Vorsteuerabzug – Vorsteueraufteilung
§ 15 Abs. 4 UStG
Eine Vielzahl von Unternehmern tätigt sowohl steuerpflichtige Umsätze als auch solche, die von der Umsatzsteuer befreit sind. Soweit diese steuerfreien Umsätze den Vorsteuerabzug ausschließen, sind die insgesamt bei dem Unternehmer anfallenden Vorsteuern aufzuteilen und nur insoweit abzugsfähig, als sie auf die steuerpflichtigen Umsätze bzw. die Umsätze entfallen, die den Vorsteuerabzug zulassen. (Vorsteuerabzug – Ausschluss)
Unternehmer, die in unterschiedlichen Bereichen tätig sind, müssen die anfallenden Vorsteuern aufteilen. Bei Leistungsbezügen, die eindeutig einem Umsatz zugeordnet werden können, ist über den Vorsteuerabzug entsprechend der tatsächlichen Verwendung zu entscheiden. Geht die bezogene Leistung in einen Umsatz ein, der zum Vorsteuerabzug berechtigt, ist die Vorsteuer abzugsfähig, ansonsten bleibt sie als nicht abziehbare Vorsteuer Bestandteil der Kosten. Schwierigkeiten ergeben sich beim Bezug von Leistungen, die beiden Bereichen dienen, wie dem Kauf eines Kraftfahrzeugs oder der Erstellung der Buchführung und des Jahresabschlusses durch den Steuerberater.
Diese Vorsteuern sind durch den Unternehmer in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil aufzuspalten. Maßgeblich für diese Aufteilung ist grundsätzlich die tatsächliche Verwendung des Gegenstands oder der bezogenen Leistung. Dieser Maßstab kann im Einzelfall nur mit erheblichem Aufwand zu ermitteln sein, daher können verschiedene Hilfsgrößen verwendet werden. Eine wesentliche Größe ist dabei die betriebliche Kostenrechnung, die als Anhaltspunkt für die Zuordnung bestimmter Vorumsätze dienen kann. Voraussetzung dafür ist neben dem Vorhandensein einer aussagekräftigen Kostenrechnung eine entsprechende Gliederung innerhalb der Kostenrechnung, die eine Zuordnung zu den einzelnen Umsatzarten ermöglicht. Insbesondere bei laufenden Leistungsbezügen wie Telefonkosten, Steuerberaterleistungen usw. kann die abzugsfähige Vorsteuer mit dem Anteil ermittelt werden, der lt. Kostenrechnung auf die Umsätze entfällt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen.
Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist der Anteil der abzugsfähigen Vorsteuer entsprechend der Verwendungsabsicht im Jahr der Anschaffung zu ermitteln, da für diese Wirtschaftsgüter bei einer Änderung der Verhältnisse in späteren Jahren eine Vorsteuerberichtigung erforderlich werden kann.
Beispiel:
Der Immobilienmakler L in Essen hat in 2007 ein Gebäude errichtet, in dem sich neben zwei Ladenlokalen im Erdgeschoss, drei Büroetagen und zwei Wohnetagen befinden. Die Vorsteuern aus der Herstellung des Gebäudes betrugen 500.000 EUR. Die jährlichen Mieteinnahmen und die Nutzflächen verteilen sich wie folgt:
| Objekt | Nutzfläche | Miete |
|---|---|---|
| Gesamt: | 1.090 | 185.000 |
| Qm | EUR | |
| Erdgeschoss, Ladenlokale | 200 | 75.000 |
| 1. Etage, Rechtsanwälte | 180 | 30.000 |
| 2. Etage, Steuerberater | 180 | 30.000 |
| 3. Etage, Ärzte | 180 | 25.000 |
| 4. u. 5. Etage, Wohnungen | 350 | 25.000 |
Sowohl die Ladenlokale als auch die in der ersten und zweiten Etage vorhandenen Büros vermietet L unter Verzicht auf die Steuerbefreiung, die übrigen Bereiche werden steuerfrei vermietet.
Lösung:
L kann in 01 51,37 % der gesamten Vorsteuern, somit 256.850 EUR, abziehen. Dieser Anteil ergibt sich aus dem Verhältnis der steuerpflichtig vermieteten Flächen (560 qm) zu der Gesamtfläche (1.090 qm) des Gebäudes. Eine Aufteilung entsprechend der Höhe der Mieten (rd. 73 %) ist nicht zulässig. Ein Abweichen von der reinen Aufteilung nach Nutzflächen ist nur zulässig, wenn die Baukosten durch Sondereinflüsse nicht gleichmäßig auf die gesamte Fläche entfallen, sondern in einzelnen Bereichen Sonderausstattungen installiert worden sind, die einen erheblichen Mehraufwand erforderlich gemacht haben. Sind die einzelnen Geschosshöhen sehr unterschiedlich, kann auch das Verhältnis des umbauten Raumes anstatt der Nutzflächen für die Vorsteueraufteilung als Maßstab dienen.
Entsteht in der Folgezeit an diesem Gebäude Reparaturaufwand, ist der grundsätzlich nach dem gleichen Verhältnis aufzuteilen. Reparaturarbeiten, die nur einen bestimmten Bereich betreffen (z.B. die Fußbodenerneuerung im Erdgeschoss), können den jeweils damit in Zusammenhang stehenden Umsätzen direkt zugerechnet werden.
Beim Kauf eines Gebäudes können neben der Aufteilung nach Nutzflächen auch die zu erwartenden Mieteinnahmen als Aufteilungsschlüssel berücksichtigt werden, wenn diese bei einer identischen Wertfindungsmethode für beide unterschiedlich verwendeten Gebäudeteile angesetzt wurden und wenn nachgewiesen wird, dass der Gesamtkaufpreis für das bebaute Grundstück entsprechend gebildet wurde (BFH, 12.03.1998 – V R 50/97).
Eine Aufteilung ist auch vorzunehmen, wenn die Nutzung im Jahr der Anschaffung wechselt (z.B. sechs Monate Nutzung zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze und sechs Monate zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen).
Vereinfachungsregeln
Bestehen die steuerfreien Umsätze eines Unternehmers nur aus Umsätzen mit Geldforderungen, Wechseln und Zahlungsmitteln, ohne dass der Unternehmer ein Bankgeschäft betreibt, und fallen diese Umsätze nur als Folge des laufenden Geschäftsbetriebs an, in dem nur Umsätze getätigt werden, die den Vorsteuerabzug zulassen, ist eine Aufteilung der Vorsteuern nicht erforderlich. Der Vorsteuerabzug bleibt in vollem Umfang erhalten, soweit nicht einzelne Vorsteuern direkt den steuerfreien Umsätzen zuzurechnen sind.
Im Bereich der Verwaltungsgemeinkosten kann der Unternehmer sämtliche Vorsteuern (z.B. für die Beschaffung von Büromaterial) nach einem einheitlichen Verhältnis ggf. schätzungsweise aufteilen. Eine direkte Zuordnung einzelner Vorsteuerbeträge zu bestimmten Umsätzen ist dann nicht zulässig.
Ein Aufteilung allein nach dem Verhältnis der Umsätze ist nicht gestattet. Diese in der Vergangenheit bestehende Vereinfachungsregelung ist in das UStG nicht mehr übernommen worden.